编者按：房开企业进行土地增值税清算，需要按照一定清算单位或不同房地产类型归集、分配成本费用。由于不同分摊方法下计算的企业税负可能存在较大差异，但在国家层面未予明确成本分摊方法的适用条件和适用顺序的情况下，各地税收政策分散而有差别，导致企业理解相关政策和进行涉税操作存在困惑。本文拟结合一起案例，分析税企关于适用成本分摊方法的争议。
(相关资料图)
一、案例引入
（一）案件事实
1993年5月，H公司受让了N公司所转让的地块，作为财富广场项目建设用地。2009年6月，案涉项目竣工验收。
2011年8月1日，H公司达到土地增值税清算条件，向市税务局评估分局提交《关于确认“财富广场”项目土地增值税清算结果的报告》。报告采用“销售比例分摊法”对普通住宅和非普通住宅成本进行计算分摊，H公司认为根据中介机构作出的土地增值税清算鉴证报告，应补缴土地增值税1111万元。
2014年12月19日，市税务局向H公司送达《土地增值税清算结论》和《土地增值税清算税款缴纳通知书》，明确按可售建筑面积百分比法对H公司开发的涉案项目进行成本清算，确认H公司应补缴土地增值税24976041.43元。
H公司不服，于2015年5月29日向省税务局申请行政复议。复议维持了市税务局作出的《土地增值税清算税款缴纳通知书》，H公司不服，遂向海口市美兰区人民法院提起行政诉讼。一审判决撤销了案涉清算结论、通知书和复议决定书，市税务局、省税务局不服，向海南省海口市中级人民法院提起上诉，二审判决撤销原判，驳回被上诉人H公司的诉讼请求。H公司不服，向海南省高级人民法院申请再审。
（二）争议焦点
普通住宅和非普通住宅成本分摊应适用“销售比例分摊法”还是“可售面积百分比法”？
（三）各方观点
企业认为，案涉项目计算普通住宅和非普通住宅成本分摊计算方法采用“销售比例分摊法”。
税务机关认为，案涉项目计算普通住宅和非普通住宅成本分摊计算方法采用“可售面积百分比法”。
法院认为，海南省范围内适用《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》在全省土地增值税清算中统一采用可售面积百分比法。据此，市税务局在涉案项目的土地增值税清算过程对普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算采取可售面积百分比法，并无不当。
（四）法院判决
驳回H公司的再审申请。
二、成本分摊方法——从中央到地方
土地增值税清算的关键在于成本费用如何在多个房地产项目或同一清算单位不同类型的房地产间分摊。但从现行有效的规定来看，全国适用的法规规定模糊，而各地制定的规定分散，在具体执行中存在一定差异。
（一）全国适用的规定
根据《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称“实施细则”）第九条的规定，“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”实施细则主要明确了土地成本分摊的基本方式为占地面积法和建筑面积法，但并未指出或细化上述方法的具体计算口径，上述方法中的“面积”如何确定缺乏统一的标准。如占地面积法中“面积”是否包括不可转让的绿地、道路等附属设施所占的面积？建筑面积法中“面积”按照总建筑面积、地上建筑面积还是可售建筑面积具体执行？
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（五项）进一步明确“属于多个房地产项目共同的成本费用”按照建筑面积法分摊，并指出“建筑面积”执行“可售”口径，除此之外，也可以按照其他合理的方法进行分摊。
《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）项对于共同成本费用在纳税人分期开发的项目、同时开发的多个项目或同一项目中建造不同类型房地产的，抽象出成本分摊的受益原则和合理性原则，加上一贯性原则，这三大原则既是纳税人进行清算的根本遵循，也是税务机关清算审核的主要依据。
实践中，常见的成本分摊方法除建筑面积法、占地面积法之外，还包括直接成本法、层高系数法和预算造价法。
（二）地方制定的规定
按照国税发〔2006〕187号文的授权，各省税务机关可结合当地实际情况制定具体的清算管理办法。其中，关于成本分摊方法的界定在各地执行的办法或规程中往往有体现。
1、按照不同清算单位和同一清算单位不同房地产类型划分成本分摊方法的适用，各地规定举例如下：
2、按照土地成本和其他成本费用划分成本分摊方法的适用，各地规定举例如下：
可见，各地具体确定的成本费用分摊方法因相应成本费用是否属于同一项目、是否属于同一清算单位以及属于何种类型的扣除项目而有所区别，各种方法的具体执行还存在适用顺序上的差异。
三、成本分摊方法的选择
从本案来看，H公司采用的“销售比例分摊法”被税务机关以“可售面积百分比法”调整，导致扣除项目金额调减，土地增值税应纳税额增加逾千万。由于成本分摊方法规定的地域性差异显著，为避免后续爆发补税等涉税风险，房开企业进行清算时应当立足开发建设当地的规定，寻找最有利于企业的分摊方法，而不能任意突破当地规定的限制，即使要适用“其他合理的方法”，也应当取得主管税务机关的认可。具体而言，成本分摊方法的选择应当注意如下几个方面：
（一）能够明确成本对象的直接归集
在房开企业进行成本费用的归集和分配时，能够准确核算并具有明确的成本对象的，应当直接归集到相应的成本对象中。直接成本法的适用应当根据用途（即受益对象）准确识别“成本费用”的归属：如果某项支出专门用于某一类开发产品，就是该产品的专属成本，反之，则是共同成本。因此，按照受益性原则，直接成本法在成本费用的归集和分摊中具有适用的优先性，只有不满足直接成本法的适用条件时，建筑面积法、占地面积法等其他方式才有用武之地。其中，直接成本法的适用条件既强调成本的明确指向性，即成本仅针对土地而不涉及新建房屋；也强调受益唯一性，即成本仅使普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产中的某一业态受益，而与其他业态无关。如果无法证明成本的专属性，则须将之作为共同成本进行分摊。
（二）共同成本如何分摊？
1、谁有权选择成本分摊方法
实施细则明确了占地面积法和建筑面积法，除此之外还可按税务机关确认的其他方法计算分摊。税务机关能否任意决定适用上述方法？纳税人能否就共同发生的成本费用选择适用的分摊方法？
由于各地对成本分摊作出了具体规定，房开企业进行土地增值税清算仍要以当地税务机关的规定为主。按照各地制定的具体规定，成本分摊方法的选择权的分配并不统一。有的直接限定了不同情况下所应适用的分摊方法，如海南、广西；有的则给纳税人适用建筑面积法或税务机关认可的其他合理方法留下了选择空间，如江苏。在后一种情况下，纳税人可以提出合理的分摊方式与税务机关沟通确定，符合受益原则、合理性原则和一贯性原则的，税务机关应当予以确认。
2、清算时不同类型成本是否必须采用相同归集方法？
根据相关税收政策，纳税人进行成本分摊的前提是对不同类型房产成本没有进行独立的财务核算。若纳税人在财务核算中已对相应成本费用予以明确区分，则直接归集扣除相关成本费用，符合法律规定。从实施细则等规定来看，税法并未要求对所有成本费用都采用相同的归集方法，故可以独立核算的费用直接归集扣除，不能独立核算的分摊扣除，符合土地增值税清算的要求。有的地方规定“纳税人分期开发房地产项目，各清算单位扣除项目金额的计算分摊方法应保持一致”，如广西。按照国税发〔2006〕187号文的授权，各省税务机关可制定具体的清算管理办法，旨在细化规定，便于执行，但绝对不能脱离上位法。这类规定要求各清算单位统一分摊方法违背分摊方法的适用前提，且事实上增加了纳税人的清算负担，甚至可能引起纳税人税负的重大变化，减损纳税人回收房地产投资的权益，有违背上位法之嫌。
3、税务机关能否直接决定适用“其他合理的方法”计算分摊？
各地对于成本费用分摊方法的种类、适用条件和适用顺序作出了细化规定，但在实际执行中存在税务机关确认适用规定之外的分摊方法的情形。本案中，一审法院认为案涉项目属于整体开发单一项目，不应适用“同时开发多个项目”的分摊方法。而二审法院则认为税务机关确认适用形成惯例的、合理的其他方法，并无不当。可见，税务机关在成本分摊方法的适用上具有一定的自由裁量权，纳税人应当密切关注当地的土地增值税相关政策，积极与税务机关就成本费用归集的准确性和归集方法的适用等问题进行沟通协商，争取有利的处理结果。
四、小结
一方面，分摊方法不同容易引起税负水平波动。成本费用分摊应当明确其性质属于何种扣除项目，进而判断是否属于加计扣除的范围。对成本费用在不同清算单位、不同类型房地产之间的归集、分配还要考虑成本费用的专属性，如果某项成本费用不满足直接归集的适用条件，则按照其他分摊方法进行分摊的，可能引起应纳税额的悬殊变动，严重影响纳税人的税负水平。
另一方面，适用分摊方法不当导致需补缴土地增值税和滞纳金。在不同的分摊方法下，纳税人的税负存在显著差异。只有符合分摊规定的成本才能扣除。如果房开企业成本费用分摊违背规定，将会被认定为不得扣除或者扣除错误，极易被税务机关以其他分摊方法调整扣除项目金额，扣除项目减少导致增值额增加的，纳税人不但需要补缴税款及滞纳金，甚至可能被认定为偷税，被处以罚款乃至追究逃税罪的刑事责任。
因此，纳税人进行土地增值税清算，应当格外关注当地税务机关对土地增值税清算中成本费用的范围、受益对象的认定以及分摊方法的选择等规定。留存合法有效的扣除凭证，准确核算扣除项目金额，确保扣除项目的真实性、准确性，据实申报，正确履行纳税义务。在成本分摊方法的适用上，纳税人应当积极与税务机关沟通，争取适用有利于企业的分摊方法。
